Seine Entscheidung hat das Gericht wie folgt begründet:

1. Ein Zinsanspruch ergibt sich, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht aus § 233a AO 1977.
a) Die sog. Vollverzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen gilt nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur für Unterschiedsbeträge i.S. des § 233a Abs. 3 AO 1977, die sich bei der Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer ergeben. Diese Aufzählung ist abschließend. Deshalb werden z.B. der Solidaritätszuschlag, Zölle und Verbrauchsteuern, Abzugssteuern (z.B. Lohn- und Kapitalertragsteuer) nicht gemäß § 233a AO 1977 verzinst (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 233a AO 1977 Rz. 21 ff.)
§ 233a AO 1977 ist nach einhelliger Ansicht auch auf die Erstattung oder Nachforderung von Steuervergütungen nicht anzuwenden (FG Köln, Urteil vom 3. Juli 2002 15 K 4409/01, EFG 2004, 84, rkr.; Heuermann in HHSp, § 233a AO 1977 Rz. 21; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 233a AO 1977 Tz. 10; Klein/Rüsken, AO, 8. Aufl., § 233a Rz. 6; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 233a Rz. 13). Kindergeld gehört materiell zur Einkommensteuer und wird gemäß § 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Steuervergütung gezahlt, es beruht jedoch nicht auf einer –von § 233a Abs. 1 AO 1977 vorausgesetzten– Festsetzung der Einkommensteuer (vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO 1977 Tz. 10).
b) § 233a AO 1977 ist auch nicht entsprechend anwendbar.
§ 233a AO 1977 enthält keinen allgemeinen Rechtsgedanken, dass Ansprüche aus dem abgabenrechtlichen Verhältnis zwischen Bürger und Verwaltung stets zu verzinsen sind, um mögliche Zinsvorteile oder Nachteile auszugleichen. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 17. Februar 1987 VII R 21/84 (BFHE 149, 15, BStBl II 1987, 368) unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 19. September 1997 1 BvR 571/76 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Investitionszulagengesetz 1969, § 1, Rechtsspruch 10) und auf das Urteil des BFH vom 31. Oktober 1974 IV R 160/69 (BFHE 114, 397, BStBl II 1975, 370) ausgeführt hat, besteht kein allgemeiner Rechtsgrundsatz auf Verzinsung rückständiger Leistungen des Staates.
2. Der Klägerin stehen Zinsen auch nicht nach anderen Vorschriften zu.
a) Ein Anspruch auf Prozesszinsen für Steuervergütungen setzt gemäß § 236 AO 1977 voraus, dass die Steuervergütung durch oder aufgrund einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung gewährt wird. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Anspruch als solcher rechtshängig gewesen ist, nicht aber, wenn die Gewährung der Steuervergütung auf einer gerichtlichen Entscheidung für einen anderen Zeitraum (z.B. Parallelverfahren desselben Klägers, vgl. FG Köln, Urteil in EFG 2004, 84) oder der Klage eines Dritten beruht. Wird ein Einspruchsverfahren wegen eines Musterverfahrens zum Ruhen gebracht oder ausgesetzt, so können nach einer Änderung infolge des günstigen Ausganges des Musterverfahrens keine Prozesszinsen beansprucht werden (BFH-Urteile in BFHE 114, 397, BStBl II 1975, 370 zu § 259 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung –AO–, § 111 der Finanzgerichtsordnung –FGO– a.F.; vom 16. Dezember 1987 I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 236 AO 1977 Tz. 14; Schwarz, AO, § 236 Rdnr. 4).

b) Erstattungen oder Nachzahlungen von Kindergeld nach dem BKGG sind nach § 44 SGB I mit 4 v.H. zu verzinsen. Diese Vorschrift gilt jedoch nur für die Verzinsung von sozialrechtlichen Ansprüchen, nicht aber für das von der Klägerin aufgrund der §§ 62 ff. EStG bezogene Kindergeld; dabei ist unerheblich, ob oder inwieweit Kindergeld materiell teilweise zur Förderung der Familie (vgl. § 31 Satz 2 EStG) gewährt wird.

c) Öffentlich-rechtliche Erstattungsansprüche gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 sind nur dann zu verzinsen, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Im Streitfall fehlt eine entsprechende Vorschrift.
d) Der Zinsanspruch kann auch nicht auf §§ 286 Abs. 1, 288 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gestützt werden. Diese Vorschriften über die Folgen des Verzuges gelten nur für zivilrechtliche Ansprüche, nicht aber für einen Steuervergütungsanspruch.
3. Die Versagung der Verzinsung verstößt nicht gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz.

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschlüsse vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, BVerfGE 98, 365, 385; vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1988 1 BvR 777, 882, 1239/85, BVerfGE 79, 1, 17). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss (BVerfG-Beschluss vom 31. Januar 1996 2 BvL 39, 40/93, BVerfGE 93, 386, 396; BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 110 ff., 133), bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, 431). Andererseits steht dem Gesetzgeber eine Gestaltungsfreiheit zu, die je nach Rechtsgebiet unterschiedlich ausgeprägt ist und vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reicht. Dabei ist auch die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Er darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005 2 BvL 7/00, BFH/NV 2005 Beilage 4, 356, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2005, 2448, m.w.N.). Nähere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall der allgemeine Gleichheitssatz verletzt ist, lassen sich danach nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche präzisieren (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2005, Beilage 4, 356).
Die Klägerin wird hinsichtlich der Verzinsung ihres Kindergeldanspruchs anders behandelt als dies bei einem Streit über den Kinderfreibetrag oder Kindergeld nach dem BKGG geschehen wäre: Eine Änderung ihres Einkommensteuerbescheides durch Gewährung des einkommensteuerlichen Kinderfreibetrags (§ 32 Abs. 6 EStG) hätte gemäß § 233a AO 1977 Zinsen entstehen lassen. Wenn der Kindergeldanspruch nicht auf §§ 62 ff. EStG, sondern –mangels unbeschränkter Steuerpflicht der Klägerin im Inland– auf § 1 BKGG beruht hätte, so wäre er nach § 44 SGB I mit 4 v.H. zu verzinsen gewesen.
Darin ist jedoch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu sehen. Bei der Regelung der Verzinsung von Ansprüchen handelt es sich nicht um einen grundrechtlich sensiblen Bereich, so dass dem Gesetzgeber ein großer Gestaltungsspielraum zuzugestehen ist. Steuern wurden seit 1934 allgemein nicht verzinst und auch gegenwärtig erfasst § 233a AO 1977 –wie dargelegt– nur Teilbereiche des Steuerschuldverhältnisses. Dies ist bislang verfassungsrechtlich nicht problematisiert worden.
Die Einführung der sog. Vollverzinsung durch das Steuerreformgesetz 1990 war für die Steuerpflichtigen ein “zweischneidiges Schwert”. Indem sowohl Nachzahlungen wie auch Erstattungen verzinst werden, wirkt § 233a AO 1977 zwar zugunsten wie zulasten der Steuerbürger. Saldiert ergeben sich jedoch Mehreinnahmen der Verwaltung, die der Gesetzgeber auch beabsichtigt hatte,und dementsprechend eine Mehrbelastung der Bürger (Monatsbericht des Bundesministeriums der Finanzen, April 2004, S. 19).
Die Entscheidung des Gesetzgebers, von einer Verzinsung des einkommensteuerlichen Kindergeldes abzusehen, ist sachlich gerechtfertigt:
a) Die praktische Bedeutung einer Verzinsung des Kindergeldes nach §§ 62 ff. EStG wäre relativ gering. Da Kindergeld laufend monatlich gezahlt wird, dürfte eine Verzinsung nach einer angemessenen Karenzzeit (vgl. auch § 233a Abs. 2 AO 1977 –15 Monate– und § 44 Abs. 2 SGB I –6 Monate–) nur relativ wenige Fälle betreffen. Die streitigen Beträge sind zudem regelmäßig relativ niedrig, während sich bei der Festsetzung von Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer nach längeren Zeiträumen häufiger hohe betragliche Änderungen ergeben; dementsprechend werden z.B. auch der Solidaritätszuschlag und Nebenleistungen nicht von § 233a AO 1977 erfasst.
b) Der Verzicht auf die Verzinsung bewirkt eine Vereinfachung. Die Verwaltung wird nicht nur von der Zinsberechnung entlastet, sondern z.B. auch vom Schriftverkehr zur Erläuterung von Rechtsgrundlagen und Höhe der Zinsen sowie –in Rückforderungsfällen– von der Bearbeitung von Erlassanträgen usw. Der Vereinfachungseffekt wiegt nicht nur schwer im Hinblick auf die relativ geringe praktische Bedeutung einer Verzinsung, sondern auch wegen der Änderung des Verwaltungsverfahrens ab 1996 und der damit verbundenen Belastungen.

c) Vom Gesetzgeber kann nicht erwartet werden, dass er gegen öffentliche Kassen gerichtete Ansprüche verzinst, deren Ansprüche jedoch unverzinslich belässt; dementsprechend erfassen § 233a AO 1977 und § 44 SGB I sowohl Forderungen als auch Verbindlichkeiten des Staates.
Die im Streitfall vorliegende verzögerte Gewährung von Kindergeld ist praktisch wesentlich seltener als dessen Rückforderung. Kindergeld muss von den Familienkassen häufig zurückgefordert werden, weil die Voraussetzungen dafür weggefallen sind –z.B. wegen Beendigung der Ausbildung, Überschreitung der Einkunftsgrenze (vgl. § 32 Abs. 4 EStG) oder Wechsel des Berechtigten–; dies wird zudem oftmals verspätet erklärt. Die Rückforderung von Kindergeld, welches regelmäßig für den laufenden Unterhalt verbraucht wurde, belastet die Betroffenen meist erheblich. Durch das Absehen von der Verzinsung werden die zur Rückzahlung verpflichteten Kindergeldbezieher entlastet. Die Verzinsung von Kindergeldnachzahlungen hat demgegenüber regelmäßig keine existentielle Bedeutung.
d) Bei der Prüfung einer Verletzung des Art. 3 GG ist nach der Rechtsprechung des BVerfG auch von wesentlicher Bedeutung, ob die ungünstige Rechtsfolge vermieden werden konnte (BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 2004 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259). Danach ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Klägerin die Entstehung eines Zinsanspruchs durch alternative Sachverhaltsgestaltung hätte erreichen können: Statt ihr Einverständnis mit dem Ruhen des Einspruchsverfahrens zu erklären (vgl. § 363 Abs. 2 AO 1977), hätte sie stattdessen auch eine Einspruchsentscheidung erzwingen (vgl. § 46 FGO) und die Mühe und das Risiko einer Klageerhebung auf sich nehmen können; dadurch wäre ein Anspruch auf Prozesszinsen gemäß § 236 AO 1977 entstanden.

Die Entscheidung kann im Volltext hier abgerufen werden.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bestehend aus den Gesellschaftern Dr. S und Dr. H, die in den Streitjahren 1997 und 1998 als Ärzte eine Gemeinschaftspraxis betrieben. Den Gewinn ermittelte die GbR nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

In den Streitjahren machte sie jeweils Betriebsausgaben nach § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG geltend. Die in “1998/99″ geplanten Investitionen hatten nach einer vom damaligen Steuerberater am 9. Dezember 1998 angefertigten handschriftlichen Aufstellung ein Gesamtvolumen von 203 000 DM. Die auf 100 000 DM abgerundete Hälfte dieses Betrags wurde als Betriebsausgabe nach § 7g Abs. 6 EStG in der auf den 17. Dezember 1998 datierenden Gewinnermittlung 1997 ausgewiesen. Für das Jahr 2000 plante die Klägerin nach einer handschriftlichen Aufstellung vom 13. Februar 2000 Investitionen mit einem Gesamtvolumen von 343 600 DM. Dementsprechend wurden in der Gewinnermittlung 1998 vom 23. Februar 2000 abgerundet 170 000 DM nach § 7g Abs. 6 EStG als Betriebsausgaben geltend gemacht. Die beim Beklagten und Revisionsgegner (Finanzamt –FA–) eingereichten Gewinn- und Verlustrechnungen enthielten lediglich den jeweiligen Ausgabegesamtposten, die beiden Aufstellungen waren nicht beigefügt.

Im Laufe einer im Mai 2000 begonnenen Betriebsprüfung legte die GbR die beiden Aufstellungen auf entsprechende Nachfrage des Prüfers vor. Im Anschluss an die Betriebsprüfung versagte das FA die steuerliche Berücksichtigung der Betriebsausgaben, weil Art und Umfang der geplanten Investitionen sowie der voraussichtliche Zeitpunkt der einzelnen Investitionen nicht aus der Buchführung ersichtlich seien.

Die Klage, mit der geltend gemacht wurde, die geplanten Investitionen seien durch die im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten handschriftlichen Aufstellungen hinreichend dokumentiert, hatte keinen Erfolg. Auch wenn die Klägerin keine mit bilanzierenden Steuerpflichtigen vergleichbare Buchführung erstellen müsse, so sei doch zu verlangen, dass für jede Betriebsausgabe nach § 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG ein Eigenbeleg erstellt und zu den Aufzeichnungen genommen werde.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sowohl im Betriebsausgabenbereich, als auch im Bestandsverzeichnis sei jeweils ein eigenes Konto “Ansparrücklage” eingerichtet worden. Die handschriftlichen Aufstellungen vom 9. Dezember 1998 und vom 13. Februar 2000 über die geplanten Praxisinvestitionen seien für die Bildung von Ansparabschreibungen verwendet und als Belege zu den Abschlussbuchungen genommen worden. Mehr könne nicht verlangt werden, zumal der Kontenplan nur eine Position für eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG enthalte. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu fordern, dass die Investitionsabsicht für mehrere Wirtschaftsgüter in einer entsprechenden Anzahl von Aufwandposten dokumentiert werde, widerspräche der einschlägigen Praxis.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1997 und 1998 vom 4. Juli 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2002 dahin gehend abzuändern, dass die Einkünfte nach § 18 EStG für 1997 um 100 000 DM und für 1998 um 170 000 DM herabgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei die zu berücksichtigende Rücklage bei ihrer Bildung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen; außerdem müsse sich die Aufteilung aus der Gewinnermittlung selbst ergeben.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist aufzuheben. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG die Berücksichtigung der Ansparrücklagen als Betriebsausgaben gemäß § 7g Abs. 6 EStG mit der Begründung versagt, die Klägerin habe die voraussichtlichen Investitionsvorhaben nicht ausreichend bezeichnet.

1. Nach § 7g Abs. 1, 3 und 6 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich oder durch Überschussrechnung ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden bzw. Betriebsausgaben in der entsprechenden Höhe berücksichtigen.

Wie der Senat bereits im Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00 (BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II. 1. a der Gründe) auch für den Bereich der Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG klargestellt hat, ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung zum einen, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Zum anderen folgt aus dem für den Fall des Unterbleibens der Investition angeordneten Gewinnzuschlag, dass die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, und BFH-Beschluss vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159). Normzweck und Verzinsungsregel verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage/Ansparabschreibung so genau bezeichnet wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde.

Zudem setzt § 7g Abs. 6 EStG durch die Bezugnahme auf § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG tatbestandsmäßig voraus, dass Bildung und Auflösung der Ansparrücklage wie in einer Buchführung verfolgt werden können. Der Steuerpflichtige muss sowohl die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten als auch die betriebliche Veranlassung für geltend gemachte Betriebsausgaben belegen oder ggf. in anderer Form nachweisen. Für den Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG ist die Willensbekundung notwendig, eine solche Ansparrücklage für ein –konkretes– Wirtschaftsgut zu bilden. Die investitionsbezogenen Angaben müssen buchmäßig verfolgt werden können, auch wenn § 7g Abs. 6 EStG nicht die Aufnahme der erst noch anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsgüter in laufend zu führende Verzeichnisse voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187, m.w.N.).

Nicht erforderlich ist allerdings, dass sich im Falle einer Rücklagenbildung für mehrere Investitionsvorhaben aus der beim FA eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung und etwaigen weiteren Unterlagen unmittelbar ergibt, zu welchen Teilbeträgen sich ein Ausgabensammelposten “Ansparrücklage” auf die einzelnen benannten Investitionsgüter verteilt, solange gewährleistet ist, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition mit derjenigen korrespondiert, für deren Finanzierung die Ansparrücklage gebildet wurde (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2004 X B 172/03, BFH/NV 2004, 1528). Hierzu genügt es, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH-Beschluss vom 24. Mai 2005 X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563) –und im Falle eines Gesamtpostens die entsprechenden Aufschlüsselungen– in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und die der Steuerbehörde auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann.

Auch § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG verlangt lediglich, dass die Bildung ebenso wie die Auflösung einer Ansparrücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Dementsprechend reicht es bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach §§ 5, 4 Abs. 1 EStG ermitteln, aus, wenn die für die Anerkennung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erforderlichen Angaben sich in der Buchführung befinden; dass sie im Jahresabschluss gemacht werden, ist nicht erforderlich (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1563).

2. Diesen Anforderungen genügen die Aufzeichnungen der Klägerin.

a) Sie enthalten die notwendigen Angaben zu den anzuschaffenden Wirtschaftsgütern und die dafür anzusetzenden jeweiligen Anschaffungskosten. Zwar werden in der Aufstellung die Anschaffungskosten nicht für jedes einzelne anzuschaffende Wirtschaftsgut in einen “Rücklagenbetrag” umgerechnet. Dies ist aber nicht schädlich, weil die Rücklage (bzw. hier der Betriebsausgabenabzug) nach der in den Streitjahren geltenden Regelung höchstens 50 v.H. der Anschaffungskosten betragen durfte und der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug, von einer geringfügigen Rundungsdifferenz abgesehen, 50 v.H. der Gesamtsumme der genannten Investitionsgüter entsprach. Es ist damit ohne weiteres belegt, dass sich der Betriebsausgabenabzug für jedes einzelne der aufgeführten Wirtschaftsgüter auf 50 v.H. der genannten Anschaffungskosten belaufen sollte. Eine andere Verteilung ist nicht denkbar.

Damit steht von vornherein fest, in welcher Höhe für eine später realisierte Investition bereits in dem Sammelposten eine Rücklage nach den Vorstellungen zum Zeitpunkt der Bildung enthalten war. Nur in Höhe dieses ursprünglich vorgesehenen Umfangs kann die als Betriebsausgabe behandelte Rücklage zur Finanzierung einer später durchgeführten Investition beitragen. Nach der Gesetzeskonzeption kommt es auf diesen Finanzierungszusammenhang maßgeblich an (BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181). Erweisen sich die Anschaffungskosten einer aufgeführten Investition später höher als zunächst angenommen, so können diese nicht mit den Rücklagen etwaiger anderer unterbliebener Vorhaben “finanziert” werden (bzw. die hierfür getätigten Betriebsausgaben angerechnet werden); werden zunächst aufgeführte Investitionen nicht durchgeführt, so ist die Rücklage aufzulösen (bzw. eine Betriebseinnahme einzubuchen) und der Gewinn gemäß § 7g Abs. 5 EStG zu erhöhen. Dass der Gesamtrücklagenbetrag mit 100 000 DM (1997) und 170 000 DM (1998) unter dem möglichen Rücklagenbetrag von 101 500 DM (= 50 v.H. von 203 000 DM) bzw. 171 800 DM (= 50 v.H. von 343 600 DM) lagen, steht dem wegen der Geringfügigkeit der Abrundung nicht entgegen.

Im Übrigen soll auch das im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04 (BStBl I 2004, 337 Rn. 15) aufgestellte Erfordernis, jede einzelne Rücklage getrennt zu buchen und zu erläutern, nach einem Beschluss der Referatsleiter Einkommensteuer der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erstmals für nach dem 26. März 2004 eingereichte Jahresabschlüsse gelten (vgl. Schreiben der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 9. Februar 2005 S 2183b A – 3 – St II 2.01, Deutsches Steuerrecht 2005, 784).

b) Unschädlich ist, dass die Aufzeichnungen nicht den mit der Steuererklärung eingereichten Gewinnermittlungen beigefügt worden waren. Auch in dem BFH-Urteil in BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187 wurde der Betriebsausgabenabzug einer Ansparabschreibung nicht deswegen abgelehnt, weil der die Rücklage erläuternde Vermerk erst später nachgereicht wurde. Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die beiden Aufstellungen erst nachträglich angefertigt und auf ein Datum vor Einreichung der Steuererklärung zurückdatiert worden wären. Es stand dem FA auch frei, im Rahmen der Veranlagung die Klägerin zum Nachweis der vorgesehenen Investitionen aufzufordern.

c) Auch konnte der Umstand, dass in der Steuererklärung für 1997 als voraussichtlicher Investitionszeitraum die Jahre 1998/ 1999 angegeben wurden, nicht dazu führen, dass der Klägerin für die Investitionen nur mehr ein verkürzter Zeitraum von einem Jahr zur Verfügung gestanden hätte; maßgeblich bleibt insoweit der gesetzlich vorgesehene Zeitraum, der die möglichen Investitionsjahre 1998 und 1999 umfasst (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 159).

3. Die Einkünfte der Klägerin aus § 18 EStG sind demnach für 1997 mit 558 041,50 DM (658 041,50 DM abzüglich 100 000 DM) und für 1998 mit 587 153,59 DM (757 153,59 DM abzüglich 170 000 DM) gesondert festzusetzen.